Despesas de comissão por representação comercial no PIS e COFINS

O regime não cumulativo da contribuição para o PIS e da COFINS confere aos contribuintes o direito de apurar créditos em razão dos valores das aquisições e prestações de serviços listadas nos incisos dos artigos 3^o das Leis ns. 10.637/02 e 10.833/03, respectivamente.

Dentre tais hipóteses, os incisos I e II, então, indicam os bens adquiridos para revenda e a aquisição de bens e serviços que venham a ser utilizados como insumo na produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços.

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A definição do termo insumo para fins de creditamento e a ilegalidade das INs ns. 247/02 e 404/04

As Leis 10.637/02 e 10.833/03 não trouxeram, contudo, a definição do termo insumo. Por conseguinte, diante do previsto no artigo 11, I, ‘a’, da Lei Complementar no 95/98, deve ser adotado o sentido comum da expressão extraído da norma legal. Ou seja, os insumos são cada um dos elementos, diretos e indiretos, necessários à realização da atividade econômica.

Ocorre que, ao regulamentar as regras da não cumulatividade com as Instruções Normativas n. 247/02 e 404/04, a Receita Federal trouxe definição nova e restrita ao termo. Tal interpretação considera, assim, o crédito com base nos insumos, e não nas despesas.

Tais INs, entretanto, são inconstitucionais e ilegais. Afinal, contrariam a ideia da não-cumulatividade e da definição correta de insumo para fins de contribuição para o PIS e de COFINS. Elas atrelam, desse modo, a formação dos créditos à ideia de processo produtivo e de prestação de serviços, de modo que os restringem ao insumo utilizado na fabricação ou produção de bens destinados à venda, no caso de industrialização ou comercialização, ou à prestação de serviços.

Essa interpretação resulta, contudo, da confusão entre o creditamento do IPI e ICMS e de contribuição para o PIS e COFINS, enquanto a adequada compreensão do termo deve abranger todos os gastos essenciais e relevantes à realização da atividade das consulentes.

A jurisprudência sobre PIS e COFINS

Dentro do quadro resumido acima, em fevereiro de 2018, nos autos do Resp n. 1.221.170 (processado segundo o rito repetitivo e patrocinado por empresa que realiza industrialização de ração para animais), o STJ decidiu que:

1. é ilegal a disciplina de creditamento dada pelas Instruções Normativas, por comprometer a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição para o PIS e da COFINS;
2. o conceito de insumo deve ser definido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância, considerando-se, assim, a imprescindibilidade ou a importância de determinada despesa – com bem ou serviço – para o progresso da atividade econômica do contribuinte; e
3. a identificação dos insumos a serem apropriados se dará casuisticamente.

Este entendimento já era adotado pelo CARF, por exemplo, no processo n. 10925.000820/2007-16, acórdão n. 3402-003.097, de 21.06.2016.

Em dezembro de 2018 a Receita Federal, por meio do Parecer Normativo RFB n. 5/2018, apresentou as principais repercussões, no seu âmbito, decorrentes da definição do conceito de insumos estabelecida pelo STJ no julgamento do REsp 1.221.170/PR.

Por sua vez, o STF reconheceu repercussão geral sobre a não-cumulatividade da contribuição para o PIS e da COFINS (tema 756). Trata-se de demanda onde restará definida a repercussão do art. 195, § 12, da Constituição federal, que prevê a aplicação do princípio da não-cumulatividade à contribuição para o PIS e à COFINS. O STF poderá, então, vincular a não-cumulatividade a toda despesa necessária da empresa (sem se ater aos critérios da essencialidade e da relevância ou à natureza comercial das atividades da empresa).

Sobre o creditamento nas atividades de venda a varejo

Para as atividades essencialmente comerciais, todavia, há um cenário específico. Em geral, é negativo o entendimento da Receita Federal e do CARF[1] quanto ao creditamento de diversas despesas operacionais nessas atividades[2].  No entanto, a jurisprudência ainda não está pacificada. Isto porque existem decisões negando apropriação de créditos para empresas comerciais[3], e decisões reconhecendo o creditamento de insumos de empresas comerciais, como distribuidoras de produtos alimentícios, higiene e limpeza, e distribuidoras de alimentos e supermercados[4].

Ao definir o tema insumos no Recurso Especial n. 1.221.170, o STJ não decidiu se as empresas comerciais podem ou não se apropriar de insumos, diante do que dispõem as Leis ns. 10.637/02 e 10.833/03. Ainda assim, o antes mencionado Parecer Normativo RFB n. 5/2018 assinala, no seu capítulo 2, itens 40 e 41, a inexistência de insumos na atividade comercial.

Este entendimento deve-se às Lei ns. 10.637/02 (artigo 3^o) e 10.833/03 (também no artigo 3^o), que preveem o creditamento apenas em relação aos bens adquiridos para a revenda, sem abarcar a possibilidade de aproveitamento de créditos sobre insumos.

Por outro lado, existem argumentos em prol do aproveitamento de créditos sobre insumos da atividade comercial, já que a cadeia produtiva nessas empresas compreende despesas essenciais às suas atividades fim.

A problemática sobre o conceito de insumo nas despesas com comissão por representação comercial no regime de PIS e COFINS

Diante do cenário até aqui exposto, cabe enfim analisar as despesas a título de comissão por representação comercial no PIS e COFINS.

No contexto da jurisprudência recente do STJ (atividade de industrialização de ração para animais), retrocitada, esse gasto não foi conhecido como insumo. Na mesma linha são as demais decisões recentes encontradas[5]. Convém salientar que, nesse sentido, Receita Federal[6] e CARF atuam da mesma forma[7].

Muito embora as decisões atuais, em tese, apliquem os critérios da essencialidade ou da relevância, elas ainda negam a natureza de insumo da despesa em questão. Portanto, no cenário atual, considera-se ainda alto o risco de creditamento da despesa em questão, tanto na esfera administrativa quanto no Judiciário.

Ainda assim, as despesas com comissão de representação comercial são alvo de debate quanto à possibilidade de crédito. Muito embora grande parte dos julgados não reconheça a natureza de insumo dessa despesa, a sua imprescindibilidade ou a importância para o contribuinte desenvolver sua atividade econômica é demonstrável, à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância. Essa constatação fortifica-se conforme o caso concreto do contribuinte.

Julgamentos isolados favoráveis ao contribuinte que podem ser aplicados por analogia às despesas com representação comercial

Primeiramente, sobre o tema do PIS e do COFINS, há que se ressaltar o julgamento do CARF[8] proferido em sede de Recurso Voluntário interposto por empresa seguradora que pretendia manter o crédito de serviço de prospecção e venda da garantia, prestado por terceiro. Dito julgamento foi reformado em sede de Recurso Especial, mas ainda assim vale o registro, até porque o caso foi definido por decisão não unânime com quatro votos favoráveis ao contribuinte.

O objeto social da contribuinte é a prestação de garantia complementar a produtos comprados no varejo, sendo a venda do seu serviço efetuada por parceiro varejista. Não há contato com o cliente por parte da empresa, de modo que a intermediação das parceiras é basilar. O papel da empresa é assumir risco, iniciando sua atuação somente a partir do momento em que o contrato de garantia complementar é firmado.

 O órgão considerou como insumo as despesas com serviços de intermediação de venda de garantia (comissão de intermediação e comissão de prospecção), o qual era prestado por terceiros.

Veja-se que nem mesmo o fato de a despesa anteceder a operação do contribuinte impediu o reconhecimento do insumo: entendeu-se que “o serviço de prospecção e venda da garantia, prestados pelas parceiras da Recorrente, é essencial para a atividade dela, pois, sem esses serviços, não haveria como iniciar um relacionamento com seus clientes e desenvolver a atividade de seguradora”.

Reconhecimento do insumo

Tal decisão demonstrou que a despesa em análise se caracteriza como insumo, compondo o custo da empresa, com reflexo no PIS e no COFINS. O voto vencido proferido em sede de recurso especial em favor do contribuinte também caminha nesse sentido:

No caso em tela, penso que os custos da empresa, referentes a valores pagos com comissão de prospecção e vendas de seguros, são insumos essenciais para atividade da Contribuinte, considerando que sem esses serviços não haveria como iniciar os trabalhos com seus clientes e desenvolver sua atividade de seguradora. […]

Deste modo, o conteúdo do inciso II supra, que é o mesmo do inciso II, do art. 3^o, da Lei no 10.637/2002, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial à atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos de PIS/COFINS, o que se aplica no presente caso.

Quanto às comissões de prospecção, penso do mesmo modo, considerando que a prestação de serviços realizadas pelas redes de varejo é essencial na venda dos serviços da Contribuinte, sendo diretamente vinculada com a receita tributável pelo PIS / COFINS, é indiscutível que as despesas referentes com “comissões” pagas são insumos e, portanto, capazes de gerar créditos.

Tal cenário é muito próximo ao da representação comercial, a qual também: antecede a atividade da empresa em si; e pode ser essencial, a depender do caso concreto, uma vez que, muitas vezes, sem ela os seus representados não poderiam desenvolver suas atividades, ou melhor, sequer teriam como iniciar um relacionamento com seus clientes.

Crédito de despesas

Outro julgamento do CARF quanto ao PIS e COFINS, bastante recente, proferido em 2018, que pode ser interpretado em prol das despesas com representação comercial, reconheceu, por maioria, a possibilidade de creditar despesas com corretagem para uma seguradora de garantia estendida:

NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. INSUMOS. CORRETAGEM […] deve ser apurada tendo em conta o produto destinado à venda ou o serviço prestado ao público externo pela pessoa jurídica. No caso, os gastos com corretagem referem­se à operação essencial para a atividade realizada, de revenda de café de diversas variedades e procedências (Processo 15578.000142/2010­90, de 15/08/2018).

O entendimento se baseou, assim, na atividade específica desempenhada pela empresa (cafeeira) e considerando a premissa de que os bens e serviços passíveis de geração de créditos devem estar diretamente vinculados ao bem vendido.

Apreciou-se a atividade da empresa dentro de sua lógica de mercado, onde “o negócio sem a corretagem seria o mesmo que realizar a operação de compra e venda de insumos sem a participação de interveniente responsável pelo frete do insumo até o estabelecimento do comprador: possível, mas economicamente incerta”.

Essencialidade da operação

A decisão concluiu, desse modo, que “se há necessidade de operação eficaz na atividade, a atuação dos corretores passa a ser essencial, sob pena de haver demora ou dificuldades tais que inviabilizem a operação economicamente falando” e de afetar o bom resultado do negócio:

Penso que a busca de diversos tipos de cafés entre produtores, pessoas físicas, jurídicas e cooperativas, poderia ser realizada pela empresa, assim como a realização do frete do café até seu estabelecimento, mas, pelo próprio histórico da atividade de exportação de café nunca o é. Esse mercado se estabeleceu com base na atuação dos corretores que são conhecedores das distintas espécies de grãos e de quem são os produtores destes. Esse tipo de atuação é essencial à atividade da contribuinte.

Caso não houvesse a participação desses corretores a própria empresa teria que obter pessoal especializado para essa atividade e, em se tratando de operação de revenda, os custos correspondentes teriam a mesma natureza do frete nesse tipo de operação, conforme inciso IX do art. 3^o da Lei no 10.833 de 29/12/2003. […]

A atividade do corretor na busca do produto com as características necessárias ao produto a ser adquirido para revenda é análoga à do corretor de imóveis que sabe as características do imóvel que seu cliente busca e sabe onde se encontram esses produtos. Prosseguindo essa analogia, não admitir que se deduza a despesa de corretagem na apuração do ganho de capital quando da venda do imóvel com sua participação, sob a alegação de que essa venda poderia ser realizada sem qualquer intermediário, não afasta a essencialidade da atividade para o bom resultado do negócio. Entenda­se aqui “bom resultado” como encontrar a mercadoria na qualidade e no tempo adequado à realização dos negócios.

Paralelo entre a despesa de comissão com representação comercial

Traçando, enfim, um paralelo dessa despesa com a de comissão com representação comercial no PIS e no COFINS, encontram-se proximidades nos cenários, a depender da atividade realizada pelo contribuinte. Isso porque ambas podem referir-se à operação essencial para a atividade realizada, de modo que sem elas pode-se afetar o bom resultado do negócio, e, ainda, porque ambas antecedem a efetiva prestação de serviço ou o processo produtivo.

Considerações finais

Diante do exposto, por fim, adota-se aqui a premissa de que os insumos devem ser definidos com base nos critérios da essencialidade ou da relevância, considerando-se, assim, a imprescindibilidade ou a importância de determinada despesa – com bem ou serviço – para o progresso da atividade econômica do contribuinte. Isto é, em resumo, a definição do termo insumo deve atingir todos os fatos necessários para o exercício de uma atividade econômica.

Nesse quadro, entende-se, portanto, que, a depender da situação concreta do contribuinte, a representação comercial pode sim ser despesa que atenda às características do termo insumo. Isso acontece quando, dentro do modelo de negócio da empresa, a contratação dos representantes é fundamental. Desse modo, sem o concurso desses terceiros a operação não se realizaria.

Nota-se que a jurisprudência em favor desse entendimento sobre o PIS e COFINS é escassa, mas, uma vez que não está definitivamente firmada, apresenta caminhos e precedentes que podem reverter o cenário atual.

De todo modo, o ponto alto da presente análise são as perspectivas da figura do representante comercial na atividade do contribuinte. Ou seja, há sempre que se ponderar o caso concreto com base num viés operacional e até econômico, e, com muita cautela, avaliando-se a relevância da intercessão de um representante comercial na operação da empresa. O nível de atuação do representante comercial, o qual não tem sido sequer ponderado nos precedentes até então encontrados, é critério primordial para definir o caso concreto.

Referências

1. [1] Vide: CARF, 13855.721049/201151, 12/04/2018; e Solução de Consulta DISIT/SRRF04 n. 4006, de 20/02/2019.
2. [2] Vide Solução de Consulta DISIT/SRRF04 n. 4006, de 20/02/2019.
3. [3] TRF4, AC 5000927-4+0.2017.4.04.7111, Segunda Turma, Rel. Sebastião Ogê Muniz, juntado aos autos em 31/01/2018; e TRF4, AC 5006662-25.2015.4.04.7111, 2^a Turma, Rel. Otávio Roberto Pamplona, 06/07/2016.
4. [4] TRF4 5001911-73.2016.4.04.7203, 1^a Turma, Rel. Alexandre Rossato da Silva Ávila, juntado aos autos em 24/10/2018; TRF4 5002341-48.2018.4.04.7108, 1^a Turma, Rel. Roger Raupp Rios, juntado aos autos em 06/02/2019; e CARF, 19311.720294/2015-07, 22/03/2018.
5. [5] TRF3, 3^a Turma, Ap 368856 – 0002666-26.2016.4.03.6100, Rel. Des. Federal Nelton dos Santos, 18/12/2018; TRF4, AC 5005497-91.2011.4.04.7107, 2^a Turma, Relator Rômulo Pizzolatti, 18/07/2012.
6. [6] Solução de Consulta Cosit n. 99043, de 13/03/2017.
7. [7] 13971.721652/2016-11, 27/02/2019.
8. [8] Processo n. 16327.000635/2009-19, Acórdão n. 3401-002.213.

Escrito por:

Ricardo Anderle, Advogado da Menezes Niebuhr Advogados Associados. Doutor em Direito Tributário pela PUC/SP. Mestre em Direito Econômico e Financeiro pela USP. Ex-Conselheiro do CARF. Especialista em Direito Tributário pelo IBET e IBDT e especialista em Direito Processual Civil pela UFSC. Autor e coautor de livros e de artigos publicados em revistas especializadas.

Gabriela Bittencourt, Advogada da Menezes Niebuhr Advogados Associados. Mestre em Direito pela UFSC. Especialista em Direito Tributário pela PUC/SP e pelo IBET. Membro da Comissão de Direito Tributário do IBRADIM. Autora de livro e de artigos publicados em revistas especializadas